|
|
|
Податкова застава: коли вона виникає Тарас КОЛЯНКОВСЬКИЙ, ЮФ "Боровець, Єсіпов і партнери" Держава про себе дбає - це факт відомий. Особливо якщо це стосується наповнення державного бюджету податками та іншими обов'язковими платежами. Одним із засобів захисту від можливих ухилень від сплати податків та інших обов'язкових платежів, що використовується державою в особі її компетентних органів, є інститут права податкової застави. Зрозуміло, податкова застава як юридичний факт, що триває, має свій момент і підстави як для виникнення, так і для припинення. Розглянемо деякі нюанси, що виникають при визначенні першого з цих моментів. У пункті 1.17 Закону України від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон №2181) говориться, що податкова застава виникає згідно із законом, а відповідно до абзацу другого п. 8.1 Закону №2181 право податкової застави виникає згідно із законом та не потребує письмового оформлення. Відповідно до пп. 8.2.1 Закону №2181, право податкової застави виникає у разі: " неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації; " з першого робочого дня, наступного за останнім днем строку, встановленого законом про відповідний податок, збір (обов'язковий платіж) для подання такої податкової декларації; " несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов'язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку; " несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов'язання, визначеної контролюючим органом, - з дня, наступного за останнім днем граничного строку такого погашення, визначеного у податковому повідомленні. Реєстрація податкової застави Як передбачає пункт 8.3 Закону №2181, платник податків має право безоплатно зареєструвати податкову заставу в державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна, а податковий орган зобов'язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі застав за умови строку дії такої податкової застави більш як десять календарних днів. Зважаючи на відсутність Державного реєстру податкових застав, Мін'юст у пункті 1 свого наказу від 07.02.2003 р. №9/5/59 встановив, що до його створення реєстрація податкових застав нерухомого майна здійснюється в Державному реєстрі застав рухомого майна в порядку, встановленому Інструкцією про порядок реєстрації застав рухомого майна в Державному реєстрі застав рухомого майна, затвердженою наказом Міністерства юстиції України від 26.02.99 р. №13/5. Погляд Держпідприємництва З приводу питання моменту виникнення права податкової застави висловилося Держпідприємництво1. На його думку, при визначенні моменту початку дії податкової застави слід виходити з обов'язку органів ДПС зареєструвати податкову заставу у разі якщо термін її дії перевищує десять календарних днів. 1 Див. листи Держпідприємництва від 25.07.2002 р. №1-221/4053, від 27.02.2003 р. №1-221/1112, від 12.03.2003 р. №3-221/1365. Спочатку у листі від 25.07.2002 р. №1-221/4053 Держпідприємництво зробило висновок, що "у разі відсутності передбаченої чинним законодавством України реєстрації, йдеться про те, що податковий орган не скористався наданим правом податкової застави". Отже, у разі відсутності реєстрації право податкової застави не виникає, а моментом виникнення цього права є момент його реєстрації відповідно до вимог законодавства. Згодом Держпідприємництво дещо змінило свою думку. Так, у листах від 27.02.2003 р. №1-221/1112 та від 12.03.2003 р. №3-221/1365 Держпідприємництво дійшло висновку, що органи ДПС, зважаючи на той факт, що податкова застава виникає в силу закону, зобов'язані повідомляти платника податку у письмовій формі про факт реєстрації податкової застави. З цього робиться висновок, що "за відсутності... реєстрації йдеться про те, що податковий орган не скористався наданим правом податкової застави і недотримання цих умов може бути підставою для визнання податкової застави недійсною". У зв'язку з цим треба з'ясувати такі питання: 1) у який момент виникає право податкової застави? 2) чи впливає факт реєстрації (нереєстрації) права податкової застави на дію податкової застави? Від чого залежить податкова застава Як ми вже зазначали, право податкової застави виникає в силу закону і не потребує письмового оформлення. Як передбачає пункт 8.1 Закону №2181, до податкової застави потрапляють активи того платника податків, який має податковий борг, тобто узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплаченого у встановлені строки. Підпункт 8.2.1 Закону №2181 безпосередньо визначає момент виникнення права податкової застави залежно від певних обставин. На нашу думку, юридично хибно вести мову про те2, що податковий орган не скористався правом на податкову заставу, якщо не зареєстрував її у встановленому порядку, оскільки податкова застава не є правом податкового органу (чи, може, платника податку) у суб'єктивному значенні. Вона є окремим правовим інститутом3, який, своєю чергою, складається з відповідних правових норм, що регламентують порядок і момент виникнення податкової застави. При цьому ці норми мають імперативний характер (податкова застава виникає автоматично в силу вказівки закону як наслідок настання певних юридичних подій (дій) і не залежить від бажання податкового органу чи платника податків). 2 Як це робить Держпідприємництво. 3 Доцільно зауважити, що податкова застава не є інститутом цивільного права (як "просто" застава), і тому не можна застосовувати до неї окремі норми, принципи чи поняття інституту цивільно-правової застави. Справді, закон покладає обов'язок на органи ДПС зареєструвати податкову заставу. Проте той же закон не пов'язує факт дії права податкової застави з фактом її реєстрації у встановленому порядку. Не передбачає закон і обов'язку податкового органу повідомляти платника податків про факт реєстрації податкової застави4. 4 У цьому контексті слід зазначити, що пунктом 25 Порядку ведення Державного реєстру застав рухомого майна передбачено обов'язок адміністратора Державного реєстру поштою надіслати відповідному органу державної податкової служби та платнику податків витяги, що свідчать про внесення відповідного запису до Державного реєстру. У витягу зазначаються: реєстраційний код запису; дата реєстрації податкової застави; дата виникнення податкової застави; відомості про платника податків; відомості про орган державної податкової служби, за заявою якого внесено запис до Державного реєстру. Якщо у платника податків виникає податковий борг, йому надсилаються податкові вимоги. Як передбачає пункт 2.4 Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби, затвердженого Наказом ДПАУ від 28.08.2001 р. №388, повідомлення про виникнення права податкової застави міститься в першій податковій вимозі. Згідно з підпунктом 6.2.3 Закону №2181, перша податкова вимога надсилається платнику податків не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання (тобто виникнення податкового боргу) й повинна, зокрема, містити повідомлення про виникнення права податкової застави на активи платника податків. Пункт 4.3 Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків, затвердженого наказом ДПАУ від 03.07.2001 р. №266, передбачає формування першої податкової вимоги відповідним структурним підрозділом органу ДПС не пізніше п'ятого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання. У першій податковій вимозі (форма якої затверджена додатком 1 зазначеного Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових вимог платникам податків) зазначається також і момент, з якого починає діяти право податкової застави. Цей момент визначається відповідно до положень підпункту 8.2.1 Закону №2181. Зрозуміло, що повідомлення платника податків про початок дії права податкової застави його активів, що міститься у першій податковій вимозі, лише констатує для платника податків факт початку дії податкової застави з якоїсь попередньої дати, визначеної податковим органом відповідно до положень підпункту 8.2.1 Закону №2181 і вказаної у податковій вимозі. Слід зазначити, що жоден з цих нормативних актів не пов'язує дію податкової застави з моментом надіслання платнику податків повідомлення про податкову заставу (першої податкової вимоги). Крім того, закон встановлює перелік випадків зупинення дії права податкової застави (пункт 8.7 Закону №2181), який не передбачає такої підстави, як відсутність реєстрації податкової застави у встановленому порядку (див. перелік на тлі на с. 34). Коли активи звільняються з податкової застави Проблема моменту звільнення активів платника податків з податкової застави взагалі дуже цікава. Наприклад, дату виникнення податкової застави податковий орган вказує в заяві про реєстрацію застави (для цього на бланку заяви є спеціальна графа). Відповідно до пунктів 4.23 та 4.21 Інструкції про порядок реєстрації застав рухомого майна в Державному реєстрі застав рухомого майна, виключення запису про реєстрацію податкової застави з Державного реєстру здійснюється на підставі заяви органу державної податкової служби про припинення податкової застави. Після отримання заяви про припинення податкової застави адміністратор виключає запис із Державного реєстру та протягом двох робочих днів з дня виключення запису направляє поштою органу державної податкової служби та платнику податків витяги (незавірені) з Державного реєстру, що свідчать про виключення з Державного реєстру запису про податкову заставу. Підпункти 4.21 та 4.4 Інструкції про порядок реєстрації застав рухомого майна в Державному реєстрі застав рухомого майна, зразок самої заяви про виключення запису, затверджений цією ж Інструкцією, якими передбачаються дані, що включаються податковим органом до заяви про виключення запису про реєстрацію податкової застави, не передбачають включення у вищезазначену заяву податковим органом інформації про дату припинення дії податкової застави. Натомість, підпункт 8.7.1 Закону №2181 передбачає ряд таких випадків звільнення активів підприємства з податкової застави (припинення податкової застави), коли дата припинення податкової застави фактично визначається податковим органом і у платника податків в принципі відсутня інформація про дату припинення права податкової застави (найяскравіший приклад - випадок, передбачений абзацом "а" вищевказаного підпункту), особливо якщо взяти до уваги той факт, що у заяві про виключення запису податковий орган не вказує таку дату, і у витягу, який надсилається платнику податків, така дата також не вказується (а звідки ж про неї може бути відомо адміністратору Державного реєстру, якщо податковий орган не вказує?). Що робити платникам Зважаючи на вищенаведене, автор не рекомендує платникам податків користуватися роз'ясненнями Держпідприємництва стосовно дати виникнення права податкової застави, а уважніше ставитися до своїх дій в контексті дотримання податкового законодавства. Що ж стосується проблеми з визначенням дати припинення дії права податкової застави, то вона доволі складна. Але, на нашу думку, для платника податків найбезпечніше буде дочекатися отримання від адміністратора Державного реєстру витягу, що свідчить про виключення з Державного реєстру запису про податкову заставу. Закон не пов'язує факт дії права податкової застави з фактом її реєстрації у встановленому порядку. Не передбачає закон і обов'язку податкового органу повідомляти платника податків про факт реєстрації податкової застави. Що таке податкова застава Згідно з п. 1.17 Закону №2181, податкова застава є способом забезпечення податкового зобов'язання платника податків, не погашеного у строк. У силу податкової застави орган стягнення має першочергове право у разі непогашення забезпеченого податковою заставою податкового боргу одержати задоволення з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами в порядку, встановленому Законом №2181. Відповідно до п. 8.1 та пп. 8.2.2 Закону №2181, право податкової застави поширюється на всі види активів платника податків*, які перебували в його власності (повному господарському віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов'язань або податкового боргу. * Під активами платника податків розуміються кошти, матеріальні та нематеріальні цінності, що належать юридичній або фізичній особі за правом власності або повного господарського відання (пункт 1.7 Закону №2181). Випадки зупинення дії права податкової застави (відповідно до п. 8.7 Закону №2181) Активи платника податків звільняються з податкової застави з дня: а) отримання податковим органом копії платіжного документа, завіреного обслуговуючим банком, що засвідчує факт перерахування до бюджету повної суми податкового зобов'язання, а у разі виникнення права податкової застави у зв'язку із неподанням або несвоєчасним поданням податкової декларації - з дня отримання такої податкової декларації контролюючим органом (за умови відсутності порушень платником податків вимог, визначених абзацом другим пп. 8.2.1 Закону №2181); б) визнання податкового боргу безнадійним, у тому числі внаслідок ліквідації платника податків як юридичної особи або зняття фізичної особи з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності чи у зв'язку з недостатністю майна особи, оголошеної банкрутом; в) отримання податковим органом довідки про смерть фізичної особи - платника податків або про визнання її померлою чи безвісно відсутньою згідно із законодавством, за винятком випадків, коли активи такої фізичної особи переходять за правом спадщини у власність інших осіб; г) закінчення строків позовної давності щодо такого податкового боргу; д) отримання податковим органом договору поруки на повну суму податкового боргу платника податків або інших видів його забезпечення, передбачених податковим законодавством; е) прийняття рішення про арешт активів платника податків - на строк дії такого арешту; є) отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми податкового зобов'язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження; ж) прийняття податковим органом рішення про розстрочення, відстрочення суми податкових зобов'язань (крім податкового боргу) або досягнення податкового компромісу у разі якщо умови, визначені в рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс, передбачають зупинення права податкової застави; з) прийняття окремого рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства. Підставою для звільнення активів підприємства з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого або нерухомого майна є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої з подій, визначених підпунктами "а" - "ж" пп. 8.7.1 цього пункту. |